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近來網上盛傳的一個觀點是，中國稅務機關開始對境外所得穿透征管，境外所得無所遁形，信托架構已經涼涼。然而，在國家稅務總局不斷強調的依法治稅邏輯里，一個合理的架構并不會被隨意的“穿透”。什么是依法依規的穿透工作？隨著CRS（Common Reporting Standard，共同申報準則）全面落地，我國稅務機關對跨境稅源的監管力度持續升級，疊加高凈值人群與跨境企業海外投資架構的廣泛應用，我們以這個十問十答來初步讓大家了解境內居民境外所得穿透征管最直接和基礎的法律制度——受控外國企業規則。如果您或您的公司直接或間接對外投資中有設立在低稅地的境外主體，結合目前的征管趨勢，我們建議您持續關注。雖然信托目前并不在這個征管體系內，“控制”一詞在信托下要比公司復雜得多，未來會如何，我們拭目以待。

Q1：什么是CFC？

CFC即Controlled Foreign Corporation，“受控外國企業”。它并非一個法律上“注冊”或“登記”的企業形式，而是一種稅法概念：當一國稅務居民（包括居民企業或居民個人）對設立在境外低稅或無稅管轄區的企業形成控制，且該境外企業并非出于合理經營需要而對利潤不作分配或減少分配時，該境外企業即被居民國稅法認定為“受控外國企業”。用白話說，如果你在境外設立一家自己控制的沒啥實質的公司，比如之前典型的BVI架構，那么即便你把財產和收益都放在BVI公司而沒有分配給個人，也會被穿透征稅。

CFC規則的立法本意在于反避稅：防止居民納稅人利用在低稅地設立的中間控股公司“截留”利潤、遞延或規避居民國納稅義務。一旦構成CFC，居民國稅務機關就有權“穿透”該境外主體，將其未分配利潤中歸屬于居民股東的部分，視同已經分配給居民股東，在居民股東層面直接課稅。

Q2：企業所得稅和個人所得稅中都有CFC規則嗎？

答案是肯定的。中國大陸現行稅法在企業所得稅和個人所得稅兩個稅種項下均確立了CFC規則，但立法完備程度與實操細則存在明顯差異。

1.企業所得稅層面的CFC規則

《企業所得稅法》第45條明確規定：由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。《企業所得稅法實施條例》第117條、118條進一步明確了“控制”的標準及“實際稅負明顯偏低”的量化閾值（低于12.5%）。《特別納稅調整實施辦法（試行）》第八章則詳細規定了CFC規則下視同分配稅款的計算、申報等操作要求。當然，全球最低稅的落地對此也有實質影響，回頭我們再另行討論。

2.個人所得稅層面的CFC規則

2018年修正后的《個人所得稅法》第8條首次引入反避稅條款，其中第一款第（二）項規定：居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整。這是中國大陸在個人所得稅領域法律層面首次確立CFC規則，標志著對居民個人境外架構的稅務監管的法律基礎建構。不過，個稅層面的CFC配套實施細則目前仍在完善中，“控制”標準、“合理經營需要”的認定等具體口徑都是缺失的，這也是目前還沒有全面推開的重要原因，在實務中我們見到的案例往往主張參照企業所得稅的相關規定執行。但是因為沒有規定就會有有趣的問題，比如企業所得稅的標準稅率是25%，所以閥值是12.5%，那么個稅的稅率是20%，閥值是否應該是10%？

Q3：構成CFC有哪些條件？

按照企業所得稅法下的相關規定，境外企業被認定為CFC一般需同時滿足以下三個要件：

（點擊查看大圖）

需特別說明的是，在企業所得稅實施條例第187條第二款中“控制”作出了兜底規定，即在持股比例之外，從資金、經營、購銷等角度考察實質控制；而在個人所得稅層面，《個人所得稅法》僅規定了原則性標準，實務中需結合個案綜合判斷。

Q4：構成CFC后面臨哪些風險？

一旦境外企業被認定為CFC，中國居民股東（企業或個人）將面臨多重稅務與合規風險，主要包括：

1.視同分配納稅風險

稅務機關可將CFC當期未分配利潤中歸屬居民股東的部分，視同已經分配，要求居民股東就該筆“股息”申報納稅，適用25%（居民企業）/20%（居民個人）稅率繳納中國所得稅。

2.滯納金及利息風險

若稅務機關啟動特別納稅調整程序，一般應加收利息；實務中亦存在按日加收萬分之五滯納金的爭議情形（詳見Q6）。

3.信息披露與罰款風險

居民企業應按要求填報《居民企業境外投資信息報告表》等文件，報告受控外國企業相關信息；未按規定申報或提供資料的，可能面臨未按規定報送資料的行政罰款，并影響納稅信用評級。

4.后續實際分紅的雙重征稅風險

視同分配已完稅利潤在未來實際分配時，應當如何計算抵免？是否可以退稅？規則層面尚不清晰，加之如果納稅人沒有妥善保存相關的證據資料，就很可能引發重復征稅爭議。

Q5：被認定為CFC后，因視同分配繳納的稅金，是否可以進行境外稅收抵免？

理論上，視同分配環節繳納的中國稅款，可以在未來CFC實際向居民股東分配利潤、或該股權被轉讓時，與相應境外已納稅款建立抵免或避免重復征稅的聯系，但并非簡單的“同步抵免”。

視同分配本身是中國居民國層面的反避稅調整，由于CFC所在低稅地通常對未分配利潤不征稅或稅負很低，因此視同分配當期一般不存在可抵免的境外所得稅。當CFC向居民股東實際分配股息時，由于此前已繳納中國所得稅，應允許在實際分配環節扣除已視同分配并完稅的金額，避免在國內重復確認所得、重復征稅；對CFC所在地就實際分配扣繳的預提所得稅，按照《企業所得稅法》第24條、《個人所得稅法》第7條規定，居民企業和居民個人可以就境外實際繳納稅款申請抵免。

實務操作層面，我們建議（1）在視同分配時即有效溝通未來的抵免處理；（2）完整保留視同分配的完稅憑證、CFC財務報表、利潤分配決議等文件，形成“視同分配—已完稅—后續實際分配”的證據鏈；（3）境外稅收抵免受到年度抵免限額、抵補年度的制約，建議事前測算并與主管稅務機關充分溝通。

Q6：CFC規則下，視同分配是否會征收滯納金？

依據《企業所得稅法》第48條及《特別納稅調整實施辦法（試行）》第107條的規定，稅務機關就CFC進行特別納稅調整的，應自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款入庫之日止按日加收利息。《個人所得稅法》第8條規定的反避稅調整同樣明確“稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息”。在特別納稅調整程序中，由于納稅義務系通過稅務機關事后調整產生，并非納稅人既有申報義務下的延遲繳納，因此正常情況下應當加收“利息”而非“滯納金”。

然而，實踐中，部分稽查局在查處案件時對案件一律適用滯納金，理由包括納稅人存在未依法履行信息報送義務或提供虛假報送信息等情形，特別是在個人CFC的情況下，由于具體規則的缺失，能否適用利息規范更容易產生爭議。同時，即便加收利息，還有加處5%罰息問題，CFC規則下對于罰息的加收和豁免都沒有具體規定，需要謹慎處理。

Q7：CFC的幾個例外情形如何成立？

《特別納稅調整實施辦法（試行）》第84條規定了CFC規則的三類豁免情形，這些例外在實務中具有重要的抗辯價值。

（點擊查看大圖）

Q8：CFC和CRS之間是什么關系？

CRS與CFC規則在跨境稅務監管實踐中高度協同，CRS為CFC的識別與調查提供了關鍵的信息來源，兩者可形象地理解為“探測器”與“處理器”的關系。

CRS是OECD主導的金融賬戶涉稅信息自動交換機制，其核心是信息披露與交換，其本身不直接創設所得稅納稅義務。在CRS規則下，由消極非金融機構持有且由非居民控制的賬戶信息應當被報送至本國稅務機關，再由稅務機關與賬戶持有人的居民國稅務機關進行自動交換。例如，一家由中國居民個人設立的BVI公司，其50%以上資產是股票、債券、理財產品等，或50%以上的收入由這些金融資產的買賣收入或股息、利息收入構成，則這家BVI公司就可能被識別為“消極非金融機構”，而持有其25%以上表決權的中國居民個人將可能被識別為“控制人”，該BVI公司賬戶的涉稅信息將會被交換到中國。

CRS提高了境外架構透明度，中國稅務機關在獲取相關賬戶信息的基礎上，得以更有效識別潛在CFC風險（同時，CFC風險的識別也不僅僅依靠CRS）。但我們不能將CRS和CFC簡單畫等號，最終是否適用CFC規則，仍要回到實體法層面審查控制、低稅負、利潤留存及合理商業目的等法定要件。

Q9：信托架構能否阻斷CFC規則的適用？

信托是高凈值人士進行財富傳承與風險隔離的常用工具，但信托架構能否有效阻斷CFC認定，往往無法得出一個簡單的結論，首先，信托的法律形式決定了，如果沒有明確規定，CFC規則不應當適用；其次，在法律規則不明的情況下，對誰以何種方式認定CFC其實存在困難。當然，在真正的實踐中，各國規則下信托如何適用CFC還是多數取決于信托的類型、條款設計以及信托與委托人、受益人之間的實質關系。

在信托架構下，由于境外企業的持股關系已經改變、信托財產在法律上具有獨立性（獨立于委托人、受托人和受益人）、受托人依法管理信托財產等特殊因素，因此信托架構往往無法簡單套用CFC規則，進而能夠在一定程度上阻斷CFC規則的適用。然而，在委托人保留大量權力等情況下，稅務機關可能主張穿透信托層，認定委托人仍對信托持有的境外企業構成實質控制，進而觸發CFC規則，這也是目前極為少見的若干案例中存在的情況。

即使委托人層面成功阻斷CFC認定，在我國信托稅制目前尚不明朗的狀態下，也可能在受益人層面觸發CFC調整的討論，具體則需要結合信托條款（固定分配/全權分配）、分配歷史、受益人權利等綜合判斷。

需要注意的是，在CRS規則向2.0甚至3.0版本的推進過程中，信托項下的財產信息交換顯然已經越來越完善，無論信托能否適用CFC，信息的傳遞不可避免。

Q10：如何合理準備和應對CFC的檢查和調查？

應對CFC稅務問題的首要問題仍然是態度，尊重和相信專業，以嚴謹的方式對待架構的設計和實施，既要在日常運營中做好合規準備，也要在稅務機關介入時進行合理的溝通，并持續關注相關規則和實踐變化的影響。

1.事前全面準備

在架構設計階段即應當引入稅務合規審查，避免“先設立、后補救”，具體包括：

· 識別可能觸發CFC認定的主體，建立CFC風險清單，留存有效證據，實施臺賬管理；

· 按規定履行信息報送義務（如《居民企業境外投資信息報告表》），避免因程序瑕疵擴大風險敞口。

2.事中積極應對

· 嚴格審核對外提交的每一份資料，確保前后一致、與歷史申報不相矛盾；

· 對稅務機關的法律依據、計算方法進行復核，必要時提出書面異議；

· 審慎評估是否啟動稅務行政復議或行政訴訟，特別注意法定時限。

3.事后落實優化

以相關檢查/調查為契機，對既有架構進行“體檢”：對于確已不符合商業合理性的低稅地中間層，考慮簡化、清算或重組；對于因合規文檔不全而被動補稅的情形，建立常態化的跨境稅務合規機制，包括定期的架構健康審查、持續關注稅收居民身份變化等。

結    語

CFC規則是國際稅收反避稅體系的重要支柱，也是中國稅務機關監管跨境稅源的關鍵抓手。在CRS常態化交換、金稅系統持續升級、跨境執法能力不斷增強的大背景下，CFC規則的適用正在從“偶發案件”走向“常態監管”。對于中國居民企業與高凈值人士而言，單純依賴低稅地架構的“稅負紅利”已經難以為繼，取而代之的應當是以商業實質為根基、以合規文檔為證據、以專業判斷為指引的跨境稅務管理思路。