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引  言

2025年3月，湖北省、山東省、上海市、浙江省等四地稅務機關官網同時發布公告，公布個人未申報境外收入風險核查案例，并依法對取得境外所得未申報的納稅人開展風險應對，提醒督促納稅人開展整改。以山東省為例，稅務部門根據稅收大數據分析線索，發現境內居民張某存在境外所得未依法申報繳納個人所得稅問題，依法追繳其個人所得稅及加收滯納金合計126.38萬元。在全球稅收日益透明化的大背景下，稅務部門的這一舉措值得有關納稅人主體加以關注并開展自查。

近年來，為應對全球化趨勢下增生的避稅風險，各國政府越來越重視開展國際反避稅行動。2010年，美國總統奧巴馬簽署通過了《海外賬戶稅收合規法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，以下簡稱“FATCA”），該法案旨在打擊美國公民和綠卡持有者的離岸逃稅行為，對加強全球稅收征管和規范國際稅收治理具有重要意義；4年后，經濟合作與發展組織提出了共同申報準則（Common Reporting Standard，以下簡稱“CRS”），其倡導通過自動交換金融賬戶信息以開展有效的納稅監管，為各國稅務主管部門打擊跨境逃稅行為、促進全球稅收透明化提供了法律依據和范本。我國作為CRS的簽署國之一，近年來不斷構建適宜CRS在我國發展的配套制度，以促進稅收公平，準確打擊跨境逃避稅行為。

一、全球稅收治理框架：CRS規則體系

（一）CRS概述

作為一種新型稅收情報交換制度，CRS指代的是參與國或者地區相互之間進行金融賬戶涉稅信息交換的過程。這一交換過程可以被概括性地描述為以下內容：首先，一國的金融機構通過盡職調查，識別他國稅收居民個人和企業在本機構開立的金融賬戶并依要求收集相應信息；其次，各金融機構將收集的信息依照有關規定向其所在國的稅務主管部門報送；最后，該稅務主管部門與對應他國的稅務主管部門進行信息的自動交換。各CRS參與國通過這一交換過程獲取本國居民的境外資產信息，從而進行更加規范、嚴格的稅收管理，實現跨國金融資產的透明化監管。截至目前，全球已有一百多個國家和地區簽署并承諾遵守CRS，覆蓋了中國、新加坡、英國、澳大利亞、加拿大等主要經濟體。

依據CRS規定，金融機構需要收集并向稅務部門報送的信息的覆蓋范圍十分之廣。以我國為例，《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》[1]第三十五條規定，金融機構應當匯總報送境內分支機構的下列非居民賬戶信息：（一）個人賬戶持有人的姓名、現居地址、稅收居民國（地區）、居民國（地區）納稅人識別號、出生地、出生日期；機構賬戶持有人的名稱、地址、稅收居民國（地區）、居民國（地區）納稅人識別號；機構賬戶持有人是有非居民控制人的消極非金融機構的，還應當報送非居民控制人的姓名、現居地址、稅收居民國（地區）、居民國（地區）納稅人識別號、出生地、出生日期。（二）賬號或者類似信息。（三）公歷年度年末單個非居民賬戶的余額或者凈值。（四）存款賬戶，報送公歷年度內收到或者計入該賬戶的利息總額。（五）托管賬戶，報送公歷年度內收到或者計入該賬戶的利息總額、股息總額以及其他由于被托管資產而收到或者計入該賬戶的收入總額。（六）其他賬戶，報送公歷年度內收到或者計入該賬戶的收入總額，包括贖回款項的總額。（七）國家稅務總局要求報送的其他信息。

（二）CRS與FATCA

在促進全球稅務透明化、規范全球稅務秩序方面，CRS與FATCA發揮了重要作用，成為捍衛各國稅權和稅收公平的有力手段。二者主旨相近、原理類似，但具體到適用范圍、運行模式、實施方式等方面仍然存在一定差異。

其一，在適用范圍上：美國出臺FATCA的目的在于打壓美國稅務居民在國外的避稅行為，強調美國利益優先，因此FATCA作為一種單邊報告機制，其適用范圍也就更加限于美國納稅人持有的海外金融賬戶；而CRS作為經合組織開發的多邊框架，相比于FATCA的單向報告或者互惠交換模式，其更加聚焦稅收情報在全球范圍內的交換和共享，強調稅收合作在全球范圍內的延伸和擴展，自然地，其適用范圍就更加廣泛，截至目前，已有超過100個國家和地區進行過CRS信息交換。

其二，在運行模式上：FATCA通過雙邊協議與其他國家進行信息交換，具體而言又分為兩種交換模式，一種是IGA模式1，此種模式下又分為互惠性協議和非互惠性協議，選擇簽署互惠性協議的締約國可以與美方相互交換金融賬戶信息，而選擇簽署非互惠性協議的締約國只單向向美國政府報送信息，并不享有獲取美方轄區稅務信息的權利；另一種是IGA模式2，此種模式跳過了IGA模式1中信息在締約國稅務機關“中轉”的過程，鼓勵締約國的金融機構直接向美國聯邦稅務局報送有關信息；在CRS框架下，如前所述，相關信息一般是經過從金融機構到稅務部門再到納稅人居住國的流向過程。

第三，在合規重點上：FATCA要求外國金融機構進行詳細的盡職調查，以識別美國稅收居民持有的金融賬戶信息，從而全面履行報告義務。為了使FATCA法案的執行能夠達到理想效果，美國政府在吸取先前出臺的自我報告要求和中介機構計劃的實施經驗后，在FATCA法案的實施上采取設立罰則的方式強制要求外國金融機構履行信息報告義務，否則其將面對高達30%的預提稅。同樣，對于被檢查的美國公民，如果違反該法案，也將面對10000到50000美元不等的罰款。FATCA懲戒措施的嚴苛性表明了美國政府挽回財政收入、打擊避稅行為的決心；而CRS，在對象識別與報告的范圍上則更加廣泛和復雜，一方面，CRS的覆蓋范圍更大，不僅是需要報告的金融機構還是需要被識別的納稅主體，都較FATCA來說更為廣泛；另一方面，CRS具有雙邊和多邊兩種信息交換模式，其中多邊模式是在FATCA基礎上作出的重大創新，免去了國家間繁復的協議簽訂程序，有效提高了稅收信息共享的效率。

第四，在經濟影響上：FATCA在阻止美國稅務居民進行跨境逃稅方面發揮了有效作用，更是間接推動了全球稅務走向透明化的進程，但與此同時，美國在打擊傳統避稅地的同時，也推動自身成為了新的避稅天堂；而CRS自實施后，對國家間的稅收權力分配、企業的跨境投資邏輯以及個人的財富管理方式等都產生了深刻影響。

二、中國稅收監管視角下的CRS

（一）相關協作機制

我國于2015年12月簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》；2017年5月9日，國家稅務總局、財政部等六部委聯合發布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》（以下簡稱《盡職調查辦法》），并規定自同年7月1日起施行。《盡職調查辦法》是我國將《共同申報準則》轉化成國內法的重要舉措，也是稅務部門與金融機構開展稅收征管合作的基礎。2018年9月，我國完成了《共同申報準則》涉稅信息的首次報送。通過CRS機制，中國已與全球大多數主要金融中心建立了信息交換關系。截至2023年4月，已有119個國家（地區）簽署實施“標準”的多邊主管當局協議，其中，我國的交換伙伴有106個。[2]

具體實施時間表：

2014年9月，經國務院批準，我國在G20財政部長和央行行長會議上承諾將實施“標準”，首次對外交換信息的時間為2018年9月。

2015年7月，《多邊稅收征管互助公約》由第12屆全國人大常委會第15次會議批準，已于2016年2月對我國生效，為實施“標準”奠定了多邊法律基礎。

2015年12月，經國務院批準，國家稅務總局簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》，為我國與其他國家（地區）間相互交換金融賬戶涉稅信息提供了操作層面的多邊法律工具。

2016年10月，國家稅務總局就《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法（征求意見稿）》公開征求意見。

2017年5月9日，《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》正式發布。

2017年7月1日，金融機構開始對新開立的個人和機構賬戶開展盡職調查。

2017年12月31日前，金融機構完成對存量個人高凈值賬戶（截至2017年6月30日金融賬戶加總余額超過100萬美元）的盡職調查。

2018年5月31日前，金融機構報送信息。

2018年9月，國家稅務總局與其他國家（地區）稅務主管當局第一次交換信息。

2018年12月31日前，金融機構完成對存量個人低凈值賬戶和全部存量機構賬戶的盡職調查。

（二）具體法律依據

1.居民個人：《中華人民共和國個人所得稅法》（2018修正）第一條第一款規定，在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。

具體而言，根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2018修正）第二條，其中，“在中國境內有住所”是指因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住；“納稅年度”自公歷一月一日起至十二月三十一日止；“從中國境內和境外取得的所得”分別是指來源于中國境內的所得和來源于中國境外的所得。

2.非居民個人：《中華人民共和國個人所得稅法》（2018修正）第一條第二款規定，在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。

3.來源于中國境外的所得：《財政部、稅務總局關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告2020年第3號）第一條規定，下列所得，為來源于中國境外的所得：

（一）因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務取得的所得；

（二）中國境外企業以及其他組織支付且負擔的稿酬所得；

（三）許可各種特許權在中國境外使用而取得的所得；

（四）在中國境外從事生產、經營活動而取得的與生產、經營活動相關的所得；

（五）從中國境外企業、其他組織以及非居民個人取得的利息、股息、紅利所得；

（六）將財產出租給承租人在中國境外使用而取得的所得；

（七）轉讓中國境外的不動產、轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的股票、股權以及其他權益性資產（以下稱權益性資產）或者在中國境外轉讓其他財產取得的所得。但轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的權益性資產，該權益性資產被轉讓前三年（連續36個公歷月份）內的任一時間，被投資企業或其他組織的資產公允價值50%以上直接或間接來自位于中國境內的不動產的，取得的所得為來源于中國境內的所得；

（八）中國境外企業、其他組織以及非居民個人支付且負擔的偶然所得；

（九）財政部、稅務總局另有規定的，按照相關規定執行。

三、CRS監管下的典型高風險場景

（一）離岸公司分紅：傳統離岸公司若被認定為“受控外國企業”，因不滿足“經濟實質要求”，對于其無合理經營需要而故意不分配或少分配利潤的行為，稅務機關將視同分配并征收個稅。根據湖北省稅務局3月通報，孫某某通過無實質經營的BVI公司隱匿境內上市公司股息1100萬元，按“受控外國企業”反避稅規則補繳稅款、滯納金合計141.3萬元。

（二）境外證券交易：包括美股、港股、虛擬貨幣等高頻交易。根據山東省稅務局3月通報，居民張某存在境外股票投資收益、境外賬戶利息等多項應稅收入未繳納個稅。在稅務機關輔導下，張某補繳稅款及滯納金合計126.38萬元。

（三）跨境勞務報酬：隨著遠程辦公的普及，許多專業人士通過境外平臺提供服務卻未申報收入。例如：上海某咨詢顧問因未申報新加坡勞務報酬80萬元，被金稅四期追蹤后追繳稅款、滯納金合計25.6萬元。

（四）虛擬資產盲區：加密貨幣、NFT等虛擬資產常被視為“監管真空”，但經合組織已明確將其納入CRS申報范圍。根據浙江省稅務局3月通報，陳某某通過境外平臺買賣USDT等虛擬貨幣，年度凈收益63.6萬元未申報，按“財產轉讓所得”補繳稅款、滯納金合計12.72萬元。

（五）稅務居民身份：各國對“稅務居民”的認定標準不一，可能引發雙重征稅或合規漏洞。例如：某持有加拿大永居權的企業家，因每年在國內居住超過183天，被兩國同時認定為稅務居民，可能陷入雙重征稅困境。

四、律師價值：專業護航下的合規之道

（一）政策解構：通過系統分析CRS運行機制、研究國內外稅收法律政策及雙邊協定，將其與我國《個人所得稅法》《反洗錢法》等法規有效銜接，幫助客戶識別易被忽視的合規盲區。同時律師將動態監控政策變化并做好風險預警，提示客戶及時進行相應調整、應對。

（二）申報指導：律師將協助客戶進行全流程的資產梳理與合規申報。一方面，協助客戶厘清海外資產結構，建立金融賬戶清單、非金融資產清單、權益類資產清單等資產檔案。另一方面，指導收集境外完稅憑證、券商交易報告等，實現申報文件標準化與做好證據鏈管理。

（三）合規規劃：通過離岸架構優化、設立境外信托、稅務居民身份規劃等手段，幫助客戶重新規劃資產布局、優化稅負結構，在合規框架下盡可能地控制稅務成本。

（四）爭議解決：律師可憑借自己的專業技能，為客戶構建全方位的風險應對體系。當客戶面臨稅務機關問詢、稅務稽查或稅務爭議時，協助客戶準備身份證明、稅收優惠適用憑證、商業實質支撐材料等，并針對不同階段的稅務問詢，為客戶提供差異化應對方案，暢通雙方之間的交流溝通，減少爭議與摩擦，保障客戶合法權益。

結   語

在全球稅收透明化進程加速的背景下，CRS作為國際稅收治理的重要工具，正在深刻重塑跨境財富管理格局。本文通過對CRS規則體系的系統梳理，結合中國本土化實踐與典型案例分析，揭示了高凈值人士面臨的風險與挑戰。未來，隨著CRS2.0的實施和監管技術的升級，跨境稅務管理將進入更加精細化、智能化的新階段，國家對境外收入納稅的關注度、執法力度也將持續加強，建議高凈值人士：第一，建立常態化合規審查機制，定期評估跨境資產稅務風險；第二，依托專業團隊，構建涵蓋政策解讀、申報指導、架構優化和爭議解決的全周期合規體系；第三，依法依規進行稅務申報，在合法框架內優化稅務成本。唯有主動適應全球稅收透明化趨勢，方能在變革中實現財富的穩健傳承與積累。