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數字經濟的蓬勃發展意味著數據資源逐漸成為企業的一項重要資源。2023年8月21日，財政部發布了《關于印發<企業數據資源相關會計處理暫行規定>的通知》（財會〔2023〕11號）（以下簡稱《暫行規定》），于2024年1月1日起正式實行且采用未來適用法。《暫行規定》明確了企業數據資源的會計處理方式、列示與披露規則等，標志著企業數據資產正式“入表”。數據資產入表不僅使得企業的報表能夠更精確地反映企業真實財務狀況、經營成果和現金流量，從而幫助利益相關者更好地評估企業價值，也有利于推動商業模式改革，以促進數字經濟的進一步發展。

本篇從數據資產的概念出發，對《暫行規定》中的重點條款進行解讀，從稅務處理的角度探究數據資產入表對企業的重要影響，并為企業合規建設提供指導。

數據資產是指由個人或企業擁有或者控制的，能夠為企業帶來未來經濟利益的，以物理或電子的方式記錄的數據資源。從該定義來看，數據資產屬于一類特殊的數據資源，《暫行規定》中也明確，“本規定適用于企業按照企業會計準則相關規定確認為無形資產或存貨等資產類別的數據資源，以及企業合法擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的、但由于不滿足企業會計準則相關資產確認條件而未確認為資產的數據資源的相關會計處理。數據資產除“企業合法擁有或控制”和“預期會給企業帶來經濟利益”以外，還應當滿足資產確認的其他條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業、該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

（一）初始計量的稅務處理——計稅基礎如何確定？

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十六條的規定，外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。如果外購的數據資產確認為無形資產，那么其計稅基礎應遵照上述規定處理。但值得注意的是，對于采用捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的數據資產，由于其時效性、不具有實物形態等特征，公允價值的估計需要十分謹慎。首先，目前對數據資產的公允價值估值存在一定難度，目前理論上傳統的估值辦法主要有成本法、市場法和收益法。市場法適用的前提是存在公開且活躍的交易市場，由于數據資產屬于較為新興的領域，該方法的可行性較弱；此外，由于數據資產的未來收益較普通的實物資產而言較難評估，因此，采用未來資產預期收益折現的收益法也難以適用[3]。較為合理的估值方式即成本法，《暫行規定》中已明確了計入”無形資產“與”存貨“科目的成本構成，但該方法需要企業擁有較為完備的成本歸集系統。

其次，由于數據資產的交易很可能發生在關聯方之間，可能存在企業利用數據資產進行不合理的關聯方交易，以粉飾報表或逃避稅款的情況。《中華人民共和國企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。而數據資產是否有特殊的納稅調整方式，還需制定與數據資產入表的稅法配套政策[4]。

對于自行主動開發的無形資產，其成本的歸集應當與企業隨生產經營等所產生的伴生數據資產分離，否則存在成本計量與計稅基礎偏低的風險[5]。另外，企業所得稅規定了研發費用和形成無形資產的加計扣除優惠，數據資產若滿足無形資產的確認條件，也應適用加計扣除的優惠政策。

（二）持有期間的稅務處理——攤銷年限能否優惠？

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。如果企業沒有特殊規定，確認為無形資產的數據資源應當按照稅法規定的最低年限—10年進行攤銷。但是，《財政部 國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》（財稅[2012]27號） 中對企業購買軟件作為無形資產的攤銷給予了特殊優惠，即折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。那么企業外購并確認為無形資產的數據資源能否參照此條規定加速攤銷？雖然還沒有具體可以應用的政策，但筆者認為，與國家鼓勵購買軟件的原理相似，數據資產的數量與質量一定程度上也反映了企業的科技化、創新化程度，從鼓勵創新的角度考量，也應當在后續攤銷年限上給予一定的優惠。

除此之外，與企業所得稅稅務處理相同，數據資產后續的跌價準備和減值損失也不允許稅前扣除。

（三）出售、報廢、處置的稅務處理——增值稅屬于什么稅目？

銷售貨物、銷售無形資產和銷售服務適用不同的增值稅稅率，企業銷售數據資產，應在明確該數據資產性質（屬于無形資產還是存貨）的基礎上，正確對應其所述的稅目。對此，企業存在一定的稅收籌劃空間，若數據資產被企業確認為存貨，那么出售數據資產應按照銷售貨物適用13%的稅率；若確認為無形資產，既可能按照銷售無形資產適用6%的稅率，也可能按照提供現代服務中信息技術服務適用6%的稅率。若符合提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務，還可能適用免稅的政策。因此，應出臺與《暫行規定》相配套的稅務處理政策，為相關部門的稅款征收和企業的稅收籌劃提供指導與依據。

（一）規范數據資產核算體系

企業應嚴格按照《企業會計準則》中的規定，對符合資產確認條件的數據資源確認為無形資產和存貨。實務中，由于數據資產的特殊性，企業可以建立一套專門的成本歸集與分攤機制，以確保其成本能夠可靠計量。

（二）依法依規進行信息披露

企業依法合規的對數據資源進行信息披露，使得利益相關者和財務報表使用者能夠更好的了解企業數據資源的處理方式和管理流程，是數據資產入表的最終目的。有利于企業實現數據資源的經濟價值，也有助于相關主體作出正確決策。

（三）強化內部控制與數據流動監督

數據資源的管理需要一套完善且精細的內部控制體系，企業需要建立健全數據資源全流程管理制度，確保有關部門權責分明、清晰。此外，需加強對企業數據資源流動中的監督，降低數據資源丟失、損壞、信息泄露等風險。

（四）密切關注有關稅務風險

在配套的稅務處理出臺之前，企業應自覺遵守現行稅收法律法規，密切關注與評估數據資源流動各個環節中的稅務風險，在不違法相關政策的情況下，做好數據資源的稅收籌劃工作。

數據資產入表，是驚喜，也是風險；是數字經濟邁入新時代的標志，也為企業完善合規體系建設提出了新的要求。《暫行規定》施行在即，企業應積極應對挑戰，迎接數字經濟浪潮，把握新的發展機遇。

實習生李金蓓對本文亦有貢獻。

參考文獻：