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由于股權(quán)交易具有隱蔽性強、涉稅數(shù)額大、稅收易流失等特點，隨著“金稅四期”推廣，稅務(wù)部門已采取措施加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征收管理工作。實踐中，私營企業(yè)之間及自然人之間以1元為對價或明顯不合理低于公允市場價值轉(zhuǎn)讓股權(quán)（以下統(tǒng)稱“不合理低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)”）的現(xiàn)象普遍存在。篇幅所限，本篇僅就不合理低價向自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)風(fēng)險與籌劃進行分析，向企業(yè)法人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)風(fēng)險與籌劃另篇討論。

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告（2014）年第67號）中明確：出售股權(quán)、股權(quán)回購、以股抵債、司法或行政機關(guān)強制過戶等行為均視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，需以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”在被投資企業(yè)所在地繳納個人所得稅。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。即應(yīng)納稅所得額=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費用），并適用20%的稅率繳納個人所得稅。其中：

轉(zhuǎn)讓股權(quán)定價是股東對自己享有的財產(chǎn)權(quán)利的處分。即使對價明顯不合理低于市場公允價值，在司法審判過程中，法院普遍認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議系雙方真實意思表示，協(xié)議合法有效，要求雙方依照協(xié)議履行。參考案例見(2020)最高法民申3273號、最高法民申1658號以及（2016）最高法民申1689號。

根據(jù)國家稅務(wù)總局的要求，天津市、廣東省、湖南省、北京市等相繼出臺了股權(quán)轉(zhuǎn)讓“先稅后證”的政策。以北京市《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理有關(guān)工作的通告》（北京市稅務(wù)局通告2021年第3號）為例，明確要求個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，應(yīng)先持相關(guān)資料到被投資企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，再到市場監(jiān)管部門辦理股權(quán)變更登記。在這種情況下，明顯不合理低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)自然是稅務(wù)機關(guān)審核的重點內(nèi)容，如何進行納稅申報是股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中必須慎重考慮的問題：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在納稅申報系統(tǒng)-財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得-股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得處填報，必填項目包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、財產(chǎn)原值、允許扣除的稅費等項目，填報數(shù)額由納稅人或者扣繳義務(wù)人自行確定，稅務(wù)機關(guān)負責(zé)對申報內(nèi)容審核。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓與納稅申報需要遵守的是不同的法律規(guī)定。股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于民事法律行為，更側(cè)重于意思自治、雙方合意，是協(xié)議雙方對私權(quán)利的處分，以達成商業(yè)合作目的；納稅申報屬于公民履行納稅義務(wù)、稅務(wù)機關(guān)予以監(jiān)管的行政管理行為，涉及公權(quán)力參與其中以保障實現(xiàn)稅收實現(xiàn)目的。由于兩種行為的目的不同，且稅務(wù)機關(guān)對納稅申報的事后審核足以保障稅收征管，雖然在納稅申報過程中稅務(wù)機關(guān)要求提交股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但不要求納稅申報系統(tǒng)中填寫的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的價格保持一致。即雙方協(xié)議1元或低于公允市場價值轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)凈資產(chǎn)價值或公允價值進行納稅申報可行。

需要提示的是，由于受讓方受讓股權(quán)的對價為1元或低于公允市場價值，在受讓方再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，稅務(wù)機關(guān)很可能會將1元直接認定為股權(quán)原值，進而導(dǎo)致受讓方在再次轉(zhuǎn)讓時需要繳納高額的個人所得稅，存在被重復(fù)征稅的風(fēng)險。

公司對未分配利潤進行分配、盈余積累轉(zhuǎn)增股本的，自然人股東需要按照股息、紅利所得繳納個人所得稅，但是實際上因為實務(wù)操作、政策繁雜等原因?qū)е路旨t、轉(zhuǎn)增股本與轉(zhuǎn)讓股權(quán)的順序不同，應(yīng)繳納個人所得稅金額也可能存在不同。

假設(shè)：自然人A與自然人B共同出資100萬元設(shè)立甲公司（有限責(zé)任公司），持股比例60%：40%，均已履行實繳出資義務(wù)。經(jīng)營四年后，甲公司的凈資產(chǎn)為200萬元，賬面未分配利潤100萬元，A擬將所持60%股權(quán)以1元全部轉(zhuǎn)讓給自然人C。

A以凈資產(chǎn)份額申報確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：200×60%=120萬元，股權(quán)原值：60萬元，應(yīng)繳納個人所得稅=(120-60)×20%=12萬元。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，甲公司分配股利60萬元給C，須繳納的個人所得稅=60×20%=12萬元。

A與C合計繳納24萬元個人所得稅。

甲公司分配60萬元股利給A，A按照股息、紅利所得繳納個人所得稅，應(yīng)繳納的個人所得稅=60×20%=12萬元。A可將分紅后的金額支付給C。

A在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時以60萬元申報納稅，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入等于股權(quán)原值，不屬于價格明顯偏低的情形，則無需再補繳稅款。

A與C合計應(yīng)當(dāng)繳納12萬元個人所得稅。

A以凈資產(chǎn)份額申報確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：200×60%=120萬元，股權(quán)原值：60萬元，應(yīng)繳納個人所得稅=(120-60)×20%=12萬元。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，甲公司作出以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的決議。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號）規(guī)定，甲公司應(yīng)就轉(zhuǎn)增股本部分代扣代繳個人所得稅。即如執(zhí)行此規(guī)定A可能就會被重復(fù)征稅，須再繳納12萬元的個人所得稅。

但是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）規(guī)定：“新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。”即如適用此規(guī)定，由于60萬元的未分配利潤就屬于已經(jīng)計入股權(quán)交易價格的盈余積累，無需再繳納個人所得稅。但該規(guī)定存在一個適用前提是“要求1名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)”，所以在部分收購股權(quán)時，能否直接適用此規(guī)定仍需咨詢稅務(wù)機關(guān)。

甲公司作出以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的決議。A需要繳納12萬元個人所得稅。

A在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時以120萬元申報納稅，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入等于股權(quán)原值，不屬于價格明顯偏低的情形，則無需再補繳稅款。A與C合計應(yīng)當(dāng)繳納12萬元個人所得稅。

就上述四種方案下，方案1、3雙方合計可能需要繳納24萬元個人所得稅，但是方案2、4僅需繳納12萬元個人所得稅，可以降低“被重復(fù)征稅”的風(fēng)險。

在實踐由于實繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓、認繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓、實繳股權(quán)與認繳股權(quán)并存轉(zhuǎn)讓的復(fù)雜性、1元或不合理低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)特殊性，以及不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)是否存在特殊稅務(wù)政策、對上級稅務(wù)機關(guān)政策解讀也存在出入等原因，導(dǎo)致各地稅務(wù)機關(guān)的處理存在差異，而1元或低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否能夠順利達到降低稅負的目的也存在不確定性。

為合理搭建股權(quán)交易架構(gòu)，降低法律、稅務(wù)行政處罰的風(fēng)險，從法律、稅務(wù)、財務(wù)角度全面考慮1元或不合理低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的風(fēng)險，筆者建議在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中咨詢稅務(wù)機關(guān)、律師事務(wù)所、稅務(wù)或者會計事務(wù)所，在降低風(fēng)險的同時順利實現(xiàn)稅收籌劃、股權(quán)轉(zhuǎn)讓目的。